W przedmiotowej sprawie spór dotyczył podatnika będącego spółką w rozumieniu prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Podatnik w zakresie swojej działalności zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego, w tym oferuje całkowite wsparcie w procesie projektowania, tworzenia i rozwijania aplikacji mobilnych i internetowych. Wyżej wskazane zadania realizowane są za pomocą aplikacji oraz oprogramowania komputerowego („oprogramowanie”) nabywanych od kontrahentów będących nierezydentami. Oprócz wskazanego wyżej oprogramowania, podatnik nabywa również usługi polegające na udostępnianiu przestrzeni dyskowej na serwerach kontrahenta („usługa przechowania danych”). Usługa ta polega na możliwości przesyłania, przechowywania oraz pobierania danych podatnika na dowolnym urządzeniu przy pomocy danych dostępowych. Nie dochodzi przy tym do przetwarzania tych danych, a jedynie na udostępnianiu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony zawartych na serwerze danych. Podatnik przewiduje również sytuacje, w których kontrahent będący nierezydentem nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”).
Podatnik uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do wyroku WSA w Warszawie, (przyp. aut. sygn. III SA/Wa 1758/14), w którym sąd wyjaśnił iż świadczenie o podobnym charakterze to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji poręczeń. Podatnik przywołał również interpretację indywidualną (przyp. aut. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.122.2017.1.BG), zgodnie z którą zakup programu pozwalającego m.in. na zapisywanie plików w chmurze oraz korzystanie z nich nie stanowi świadczenia podobnego do usług przetwarzania danych.
Mając powyższe na uwadze, podatnik uważał że nie będzie na nim ciążył obowiązek odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego („podatku u źródła”) od usługi przechowania danych ponieważ takie nie są wymienione w art. 21 ust. 1 CitU oraz nie można ich zrównać z usługą przetwarzania danych.
Odmiennego zdania był organ podatkowy wskazując, iż zakres podmiotowy CitU jest ściśle powiązany z instytucją nieograniczonego (przyp. aut. zasada rezydencji) i ograniczonego (przyp. aut. zasada źródła) obowiązku podatkowego. W pierwszym przypadku podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP. W drugim zaś, podatnicy którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium RP.
Organ w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 CitU, za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody z:
1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Oprócz tego, zgodnie z art. 3 ust. 5 CitU, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 4 pkt 5, uważa się przychody wymieniona w art. 21 ust. 1 CitU czyli:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
oraz art. 22 ust. 1 (przyp. aut. dotyczy przychodów z dywidend), jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. W przypadku gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami dokonują wypłat należności z tytułów, o których mowa wyżej, są one co do zasady zgodnie z art. 26 ust. 1 CitU obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat z uwzględnieniem właściwych odliczeń ustawowych. Płatnik ma również możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania – o czym pośrednio mowa w art. 21 ust. 2 CitU – albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jeżeli udokumentuje miejsce siedziby swojego kontrahenta certyfikatem rezydencji wydawanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby tego kontrahenta.
W kontekście omawianego zagadnienia organ zwrócił również uwagę, iż katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ma charakter otwarty. Oznacza to, że świadczenia podobne do tych wskazanych w tym katalogu należy uznać za równorzędne pod względem prawnym. Jednak o tym czy dane świadczenie będzie kwalifikowane jako świadczenie podlegające opodatkowaniu na ww. podstawie decydować będzie spełnienie takich samych przesłanek w celu uzyskania danej usługi albo wynikające z takiego świadczenia prawa i obowiązki stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być inaczej określane. Decydujące znacznie dla stwierdzenia czy dana usługa mieści się katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła jest zatem nie jej nazwa, a treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
Według Dyrektora KIS usługa przechowania danych polega na udostępnianiu powierzchni dyskowej oraz ochronie danych na serwerze, wobec czego taką usługę należy uznać za korzystanie z urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 CitU. Polska ustawa podatkowa nie zawiera jednak definicji legalnej tego pojęcia. W celu wyjaśnienia jego sensu konieczne jest sięgnięcie do definicji słownikowej. Zgodnie z nią słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów służących do wykonania określonych czynności”, „rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, przyrządów, służących do wykonywania określonych czynności ułatwiających pracę”, a przymiotnik „przemysłowy” odnosi się do jego zastosowania w przemyśle lub związku z przemysłem. Na tej podstawie organ stwierdził, iż zakres obu pojęć należy rozumieć maksymalnie szeroko i nie ma uzasadnienia do ograniczania go wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej.
Tym samym wynagrodzenie za usługę polegającą na przechowaniu danych na serwerach należących do kontrahenta będącego nierezydentem podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 CitU, a obowiązek obliczenia i odprowadzenia należnego podatku będzie ciążył na podatniku nabywającemu taką usługę, jako płatniku o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt CitU. Jeżeli natomiast podatnik będzie dysponował certyfikatem rezydencji od kontrahenta, będzie mógł odprowadzić należność podatkową w wysokości określonej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Uwagi autora:
Korzystanie z usług polegających na gromadzeniu danych na jednostkach obliczeniowych („komputer, serwer”) jest obecnie istotnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w niemalże każdej branży gospodarczej. Pozwala ono na ich późniejszą analizę i może posłużyć jako wiarygodne źródło informacji do podjęcia działań optymalizujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez konieczności przeznaczania znacznych środków na doradztwo biznesowe.
W omawianym rozstrzygnięciu podatnik korzystał z ww. usługi chcąc mieć swobodny dostęp do zasobu danych, które umieszczał na serwerach kontrahenta. Przy czym zarówno podatnik jak i kontrahent nie modyfikowali zasobu danych w żaden sposób. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na definiowanie przez podatnika i organ tego czym jest usługa przechowania danych. Podatnik przedstawiał przede wszystkim jego funkcjonalność, podczas gdy organ podatkowy zwracał uwagę na jego fizyczność, tzn. że jest to mimo wszystko urządzenie, które jest wykorzystywane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. W ocenie autora, w obu przypadkach taka interpretacja nie przedstawia istoty przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 (przyp. aut. kwalifikacja według organu) oraz ust. 1 pkt 2a CitU (przyp. aut. kwalifikacja najbliższa usłudze będącej przedmiotem interpretacji według podatnika).
Tożsame zagadnienie prawne zostało wyczerpująco zgłębione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (przyp. aut. ILPB4/4510-1-108/15-2/DS). W przedstawionym stanie faktycznym podatnik będący spółką nabywał usługę kompleksową której częścią składową był hosting, tj. oddanie na rzecz podatnika określonej powierzchni dysku serwera w celu przechowywania na nim baz danych podatnika. Organ nie miał jednak wątpliwości, iż taka usługa nie stanowi przedmiotu opodatkowania ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a CitU.
Podatnik przywołał orzecznictwo odnoszące się do pojęcia „urządzenia przemysłowego” argumentując jednocześnie, iż każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym. Organ przychylił się do stanowiska podatnika stwierdzając, iż czym innym jest korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie jedynie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie (bez jego fizycznego udostępniania). Tym samym organ nie uznał dopuszczalności kwalifikacji usługi hostingowej jako użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz usługi przetwarzania danych z racji tego, iż żadne dane nie ulegały modyfikacji.
Na szczególną uwagę zasługuje część uzasadnienia odnosząca się do postanowień ujętych w Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD. Zgodnie z jej treścią, nawet jeżeli umowy zawierają wyrażenie „dzierżawienie urządzenia”, w większości przypadków klient nie nabywa w posiadanie fizycznie urządzenia, lecz jedynie jego np. moc transmisyjną (z ang. transmission capacity), urządzenie jest operowane przez oddającego w dzierżawę, a dzierżawca nie ma dostępu do urządzenia. W takich przypadkach wynagrodzenia zapłacone przez klienta mają w istocie charakter zapłaty za usługi, niż są wynagrodzeniami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego. Powyższe potwierdza – w odniesieniu do sprzętu komputerowego – także jednoznacznie pkt 24 Raportu będącego załącznikiem do ww. Konwencji modelowej OECD zatytułowanym „Treaty Chracteristisation Issues Arising from e-commerence”, w którym wymieniono podstawowe przesłanki do uznania danej należności za wypłacaną za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzeń komputerowych / sprzętu komputerowego (z ang. computer equipment). Należą do nich: (a) fizyczne udostępnienie sprzętu klientowi, (b) kontrola urządzenia przez klienta, (c) nie używanie urządzenia przez wynajmującego (z ang. provider) do zapewnienia usług innym podmiotom niezwiązanym z klientem.
Podsumowując, organ w opisanej wyżej interpretacji zbadał zagadnienie czy hosting podlega podatkowi od źródła gdy polski rezydent nabywa go od nierezydenta, zaczynawszy od wcześniej wspomnianego aspektu fizyczności, tj. budowy serwera, ewentualne fizyczne przekazanie i traktowanie serwera jako urządzenia przemysłowego, a kończywszy na charakterystyce funkcji hostingu. Z jego rozważań wynikało, iż podatnik nie będzie musiał pobierać podatek u źródła za tego typu usługę, co w ocenie autora wydaje się stanowiskiem racjonalnym i znajdującym podstawy w obowiązującym prawie.
Gustaw Masznicz
Podstawa prawna:
interpretacja indywidualna z dnia 07 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.256.2018.1.MS
interpretacja indywidualna z 04 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.122.2017.1.BG
interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-108/15-2/DS.
wyrok z dnia 27 marca 2015 r. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1758/14
ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Modelowa konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD
