Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2210/14 ) sukcesja podatkowa określona w art. 93 Ordynacji Podatkowej (dalej o.p.) obejmuje również prawo skorzystania z ochrony prawnej, będącej następstwem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmiotu przejmowanego.
W sprawie będącej źródłem komentowanego orzeczenia, podatnik – bank będący spółką przejmującą – wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zakresu w jakim wstąpił – na skutek połączenia przez przejęcie – w ogół praw i obowiązków podatkowych innego banku – spółki przejmowanej, a ściślej – czy zakresem tej sukcesji objęte zostało prawo ochronne uzyskane na podstawie art. 14k i 14m o.p., tj. wynikające z udzielonej interpretacji indywidualnej, jeżeli z wnioskiem o jej wydanie wystąpił bank przejmowany.
We wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem skargi podatnik wskazał, iż połączył się poprzez przejęcie z innym bankiem zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Bank na podstawie art. 493 k.s.h., został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie nastąpiło z dniem dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 494 k.s.h. stał się następcą prawnym banku przejętego a tym samym, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 o.p., wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego banku.
Podatnik uzasadniając stanowisko podkreślił, iż przepisy o.p. nie wskazują bezpośrednio lub pośrednio na brak takiej możliwości, a nadto wskazał, iż gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć zakres sukcesji wynikającej z art. 93 o.p. w odniesieniu do praw ochronnych wynikających z art. 14k i 14m, to uregulowałby te zagadnienie w formie przepisu prawnego.
W dalszej części wniosku podatnik powołał się na obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2046/10). W przytoczonym orzeczeniu NSA wskazał, iż następca prawny zainteresowanego (podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) może przejąć uprawnienia gwarancyjne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył sam zainteresowany.
Z powyższą argumentacją nie zgodził się organ podatkowy. Dowodził, iż wnioskodawca błędnie zinterpretował przepisy o.p., w szczególności poprzez przyjęcie, iż uprawnienie ochronne przysługuje tak samo podmiotowi składającemu wniosek o wydanie interpretacji podatkowej jak następcy prawnemu tego podmiotu. Organ podatkowy podkreślił, iż taka interpretacja oznaczałaby, że ochrona udzielana następcom prawnym była ochroną przed skutkami działań cudzych. Zaś sam następca prawny może wystąpić o wydanie interpretacji podatkowej w takim samym zakresie co podmiot przejęty.
W następstwie wydania negatywnej dla podatnika interpretacji podatkowej, podatnik skierował skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 4 marca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. Organ podatkowy nie zgodził się jednak z argumentacją Sądu i wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu I Instancji.
Ostatecznie, Naczelny Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż przepis art. 93 o.p. należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej tzn. takiej sytuacji prawnej, w której podmiot wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 93 o.p. sformułowanie „we wszelkie” i wskazał, że nie powinno ono być ograniczane tylko do takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia podmiotu przejmującego z podmiotem przejmowanym. W ocenie NSA odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.
NSA nie podzielił również poglądu Ministra Finansów, iż nie można co do zasady twierdzić, że następca który zastosuje się do wydanej poprzednikowi interpretacji w zakresie zdarzeń, które wystąpią już po połączeniu się podmiotów, korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego interpretacji w zakresie zdarzenia zaistniałego przed połączeniem. NSA uzasadnił powyższy pogląd odwołaniem do swojego wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., (sygn. akt: II FSK 830/11), w którym pokreślił, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Oznacza to, że zgodne z treścią interpretacji zachowanie podatnika i związane z tym oczekiwanie ochrony prawnej pozwala podatnikowi na stosunkowo bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć. Tym samym ochrona prawna wynikająca z otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższe wynika wprost z art. 14k oraz 14m o.p.
Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie się podatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie zachowanie konstytuuje bowiem prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W razie wystąpienia ww. przesłanek owa ochrona prawna zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują sformułowania użyte w art. 14k oraz 14m o.p.
Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w komentowanym wyroku, uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnej powstają z mocy prawa i przekształcają się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą ochronę prawną wynikającą z właściwych przepisów. Powyższe, zgodnie z uzasadnieniem NSA dotyczy wyłącznie następcy prawnego, który uzyskuje ochronę prawną tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.
Gustaw Masznicz
